一、引言

煤炭行业虽然在一定时间内保持着整体平稳运行，依旧是我国能源的重要组成部分。但是当前面临的产能过剩问题已愈加严峻。煤炭行业的传统管理理念是高速投入、粗放管理，但是在这种模式下带来的经营压力、产品低质难以实现可持续发展，需要向精益化管理转型。神东煤炭集团通过合理降低成本、利用自身优质资源和较好的自然条件及先进的煤炭核心技术进行流程优化，实现了“定制化生产、个性化服务”的目标。

作为神华集团的主要煤炭生产企业，神华神东煤炭集团公司位于蒙、陕、晋三省的资源丰富区，神东煤炭集团的主要职责是对矿区内的矿井及配套设施开发建设。本文的研究对象——哈拉沟选煤厂是神东煤炭集团洗选中心下属的一座年处理能力为14百万吨的大型矿井选煤厂。本文将以哈拉沟选煤厂为例，探索神东煤炭对作业成本法的具体应用方法。

潘飞等提出作业成本法在成本分配中的应用模式是将企业的总体资源通过资源动因分配到各作业点，作业点再依据作业动因分配计入各种产品或服务中。对于明显可区分的专属资源，即直接归入到对应的作业，不需再进行分配。价值链是指企业生产过程中职能不同但是又互相关联的生产经营活动，在作业过程中创造价值的过程。从原材料的最初加工到产成品的最终形成，这是作业链的全过程管理。在作业链条每一环节的传递过程中，都会相应地消耗资源并伴随着价值沿作业链传递，这个过程就构成了价值链。因此，价值链本质上就是价值化的作业链。

哈拉沟选煤厂原有的成本管理原则是“结果管控”，核算方法比较简单粗糙，缺乏过程处理的分析。在日常生产组织过程中，选煤厂的生产成本总额不断累积，每月会根据实际消耗情况进行相应总结，但总结仅仅是针对已发生结果的分析，缺少动态性和及时性。在实际生产经营中，当某类煤产品成本出现异常情况时，管理层不能根据实时成本的变化迅速做出决策，无法及时止损或当机立断地追加投资，这样造成成本的浪费及经营管理的僵化。除此之外，效益测算也缺乏数据支撑。选煤厂用成本数据统一进行生产方式的测算，洗选工艺过程中的产率、质量等可以通过采样化验方式获取，但是单一商品煤煤种的生产成本无法采用科学的统计方式进行计算。

作业成本法在哈拉沟选煤厂的应用实现了由“结果管控”转向“过程管控”的变革，甚至实现“超前预控”。将选煤厂的整体生产系统按照生产的全流程划分为多个生产作业点，将各作业点的成本录入数据统计工具中，按照各自的生产特点进行分摊归集，结合各作业点生产的煤品种的工艺特点，分别计算出单一煤种的成本金额。全流程数据化管控模式有据可循，同时，准确的数据支撑为企业的定价预测、定制精准生产的战略提供支持基础。作业成本法框架构建如图1。

图1 作业成本法框架构建

二、作业成本法在哈拉沟选煤厂的应用过程

（一）哈拉沟选煤厂概况

哈拉沟选煤厂领导层主要为厂长、副厂长、支部书记，设有生产技术办、安全管理办、综合管理办三个部门，选煤、检修、装车三个车间和一个调度室。在员工构成中，直接生产人员主要是全能型的运行人员，工资计入直接费用；厂部管理人员、中心办公人员等属于辅助支撑性人员，工资计入间接费用。

（二）作业成本法实施步骤

1、作业中心及作业点的划定

每一种生产方式下设一个作业中心。生产方式的不同将会影响产品的结构构成、成本费用及实现的效益。根据成本效益、客户需求等原则，哈拉沟选煤厂根据其不同的生产方式对应分为不同的作业中心，最基本的可分为末煤入选和末煤不入选两种生产方式，末煤入选系统对应7个子系统，末煤不入选系统对应6个子系统，每一个子系统分别确定一个作业点。

同时辅助系统部门的作业点根据提供的辅助支撑对应的作业点进行命名，按照不同的分摊方式归集到作业中心。厂领导的工作属于综合作业，成本项目属于辅助性项目，费用性质属于支持类型，按照各系统设备台套数或设备规模进行分摊。

不同的作业点还需要具备齐全的工具。智能电表是按照作业点的划分区域，通过电表采集的数据传输到选煤厂的数据采集中心，实现数据采集过程。加装胶带机皮带秤，并进行定期校对。将生产过程中皮带秤记录的数据传至调度室中，实现对煤从生产到产出过程中参数的记录。装备矸石称重，矿方的排矸石负责人员通过已有的磅重进行称量，同时派调度室人员记录数据，以保证其真实性，最后数据留存在调度室。

2、采集基础数据

基础表单数据的填写由各作业点成员自行完成，收集整理以及由经营核算员完成。

3、成本动因选择及成本分摊归集

(1) 选煤厂的成本分类

哈拉沟选煤厂可将总成本分类为可控成本和固定成本，其中固定成本再划分为约束性固定成本和酌量性固定成本。见表1。

表1 哈拉沟选煤厂各成本明细构成

(2) 成本动因及分摊

成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。成本动因又分为资源动因和作业动因。资源动因是引起作业成本变动的因素，用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业；而作业动因是引起产品成本变动的因素，其计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础，核算产品成本。

可控成本中的直接费用可直接归集，将不能明确归集的间接费用如电费、材料费、人工成本、专业化综合服务费、各项税费等根据作业点的作业动因相应归集。

4、最终产品成本计算

按作业环节拆分，可以计算各种煤系统下的成本和产出情况，然后最终核算出特种灰吨煤成本、神优2号吨煤成本、混煤的成本。这种核算方式与传统方式下计算的商品煤综合成本相比会更加精确。精确的产品核算方式打破了以往对特种灰煤、神优2号吨煤成本的低估，对混煤成本的高估，清晰的成本构成更有助于产品结构的匹配，为外部定价、内部管理提供强有力的数据支撑。

（三）成本分析

1、成本结构分析

通过纵向比对原料煤、商品煤的煤质煤数，选洗加工成本下的直接成本和各系统间接成本按照煤量归类，厂部管理成本和中心成本分为支持型和维持型，从作业管理的角度最终获取产品三部分成本所占比例。作为管理层，对产品成本的认识不能仅仅停留在直接成本上，还需要知道分摊的辅助成本，以便于下一步优化人员配比、调整产品结构和资源配置等，从管理层面实现增效降本，提升管控的效果。

通过横向同比本月与上月之间、环比本月与去年同期、实际与计划及本月哈拉沟煤厂和其他厂部的差异，通过趋势分析可以精确获取到市场行情、客户需求的波动，以及原煤、数量、质量的变化，生产工艺、效率的提升，产品结构的配套组合。同时可以根据成本会计原理，计算盈亏平衡点，选择生产侧重点，找到最优的生产方式。对于成本较高的不必要环节战略性舍弃，放弃附加值低的作业，弥补系统缺陷，综合把握整体运行情况，提升煤质。

2、行业对比

可以将哈拉沟选煤厂与神东煤炭下属的成本类型接近的选煤厂进行比较。哈拉沟选煤厂可控成本较石圪台选煤厂低0.53元/吨，完全成本低3.54元/吨。哈拉沟选煤厂引入作业成本法，大幅度提升了生产效率。通过智能电表对各作业点的数据进行归集，选煤厂依据煤质变化调整系统的生产运行方式，控制消耗。考核指标层层落实，分级量化，保证了对材料消耗及作业点设备运行情况时时掌控，确保资源配置的科学性和合理性，实现了降低成本的目标。

（四）产品结构配比

通过成本分析，可以准确地比较不同产品结构组合下的成本高低，进而硬性定价和确定利润。作业成本可以精确地帮助厂部做出最优的生产方式方案，从而实现利润的最大化。此外还可以利用信息化技术，将采集到的基础数据录入系统，自动进行成本配比，实现预前管控，降低试错成本。厂部可以依据数据平台上的信息，科学地推出新型的煤产品，实现差异化战略。

哈拉沟选煤厂精准定制，合理组织生产，提质增效。经过测算，虽然特种煤及优质混煤的生产成本较高，但是由于其提质效果明显，因此选煤厂需要通过加大原煤入选量，不断提升两煤种的生产比例，最终达到提质增效的目标。

（五）绩效考核

刘俊勇等认为作业成本法影响组织变革，组织变革影响组织绩效。作业成本法的结果可以应用到绩效考核中，改变传统的平均薪酬，通过对每个作业点的费用支出构成，全盘掌握选煤厂的生产经营状况，根据不同作业点的特点，设定相应的经营指标进行考核。厂部整体指标逐渐分解到部门，部门再到车间，车间再到班组，直至最后细化到个人。依据作业的性质，最小的考核单位可以是班组，或者个人。如以一个班组为考核对象，将原材料消耗、电量使用数、生产时间、装车速度、煤质等都作为考核指标。

需树立正确的考核导向。选煤厂不是仅仅以每一个作业点成本最小为考核目标，要形成整体意识，培养员工的价值链思想，以产品生命周期的全产业链成本为考核对象，不定期地利用趋势数据诊断绩效考核指标的合理性、人员设置的合理性和权限职责的划分。量化企业的组织管理方式，真正将神东煤炭集团精益化生产的战略利用作业成本法这个管控工具，通过绩效考核的方式落实到每一位员工的日常工作中。

三、作业成本法的管理成果

哈拉沟选煤厂的作业成本法在管理上实现过程管控，将精益生产从战略层面到落地运营，提前准确计算出每一种产品的效益，可以达到定制生产拟实施的效果，为选煤厂提供最优的生产方式。通过作业成本法的数据采集，梳理资源、作业、产品间的关系，形成各种产品、生产方式、客户需求的数据库，对产品进行合理定价，积累企业的大数据。改善企业在生产、管理流程中的弊病，让业务人员真正参与到企业的生产核算编制中，整体提升企业价值链。同时根据多维度需求，管理层随时可做出有依据的决策。哈拉沟选煤厂应用作业成本法在多维度获得收益，可在神东煤炭及类似企业进行全面推广。

（一）支撑战略

在现阶段国家去产能的形势下，大型煤炭行业的经营管理、财务核算需要全面精细化，神东煤炭的战略要和日常管理紧密联系起来，改变以往的传统经验主义，引入科学先进的管理技术方法。

作业成本法通过对全过程进行数据采集，让选煤厂从运营管理层面到战略管理，将生产、运输、管理横纵向关联，为沟通和执行提供更加可靠的支撑，在行业内可推出更有竞争力的高附加值生产产品，实行差异化战略更加有的放矢，使得公司的内外部管理流程更加灵活。同时将管理理念由无形化为有形，具有实操性和实际意义。完善价值链战略，通过成本分析的过程，发现整条产品链中价值贡献低，甚至是无效成本的部分，追溯成本动因，剔除不必要支出，降本增效，提升厂部价值创造能力，实现哈拉沟选煤厂持续发展的长远战略。

（二）业财融合

作业成本法中成本趋势分析的目的就是获取各种生产方式配比下的煤产品质量、数量、产出及销售情况的趋势变化图，为各类煤种的成本及定价提供科学完整的定量支撑，并且在数据采集环节，原始数据来源于一线生产员工，在这个过程中可以让业务人员参与到成本管理、预算制定的财务环节中，财务人员通过分析一线业务人员的填报数据，对照分析作业点之间的差异，从制造设备、生产流程、组织管理等方面对企业整个生产布局有更加清晰明了的掌握。

选煤厂通过作业成本法，加深了对成本分析的深度，除了传统的成本科目的分析，还对组合产品的成本结构、产品质量、人员匹配等变量之间的联系进行分析。从简单的成本层面的分析拓展到业务层面，培养业务人员的成本意识，促使财务人员进行业务学习，以此突破以往业务和财务传统的屏障，打破业务人员不重视财务成本、不注重全局管理，财务人员不了解业务性质、指导不具有实践意义的困局。同时业务财务人员通过企业内部系统随时填报数据和分析反馈，及时了解生产进展和项目成本支出，解决了信息滞后、财务对业务辅助支撑作用低的问题。

（三）降本增效

哈拉沟选煤厂结合供给侧改革和去产能的政策要求，以精准生产为目标，在满足客户需求的前提下，力求成本的最小化和生产效率、生产质量的提升，实现企业效益价值的最大化。

哈拉沟选煤厂在管控过程中，明确班组责任，实现过程管控，严控风险漏洞，降低运行控制成本。选煤厂在作业成本法下，对作业点成本、产品成本进行计算，服务于产品的定价、成本的管理、人员绩效的考核、系统的优化和流程的改善。在这个过程中，根据产品生命周期理论，合理配置资源，及时调整保修配套设备，合理安排生产周期。通过责任包产到班组、个人，量化工资，加大绩效工资、弱化基础工资，低端工作用机器代替人工，整体降低人工成本，提升劳动效率。同时包产制下，班组的消耗成本作为考核项目之一，严格控制材料消耗，精益管理，降低成本。

（四）优化生产

选煤厂通过作业成本法优化生产成本，在成本结构分析中，分析不同作业点下直接生产成本和间接生产成本，明确生产工作重点在块煤系统和末煤系统的消耗控制。对块煤系统和末煤系统成本占比较高的产品组合，定价相应升高。

在采集数据的过程中，深入每一个作业点的流程工作，简化工作方式，优化作业流程，将采集到的业务数据实时传递到数据平台，滚动修补系统中的缺失环节，保证项目所需的所有成本信息，为后续的系统优化积累信息数据。

四、结论

从哈拉沟选煤厂的作业成本法实践中可以发现，在运用作业成本法这一管理会计工具时，先要对企业的整体架构、战略愿景、生产运营、人员组成等有所了解，在此基础之上决定作业成本法的实施方式和实现目标。在作业成本法的思想指导下，根据生产运营的特点，划分出若干的作业中心，每一种生产方式下对应一个作业点，通过对每个作业点的成本精细计算，对多种产品组合成本进行量化。最简单的归集方式是直接费用依据其对应的作业点归入，间接费用根据成本动因归集到对应的产品和作业上，提高了资源消耗、作业、产品之间的关联，能比较准确地反映产品成本。在此基础上，将采集到的基础数据建立成本信息库，以便于后续进行成本分摊归集和计算、分析，提升绩效管理，创造价值，支撑决策。

哈拉沟选煤厂实施精准生产、精益经营、战略财务的方针。利用作业成本法计算各作业点成本，合理准确地汇集产品成本，实现随时掌握不同组合模式的产品组的成本情况，对外有助于企业的定价决策、商务谈判、差异化竞争等，对内也有助于实时管控，绩效考核。同时还可以将企业生产经营中一直困扰的业财分离、生产流程僵化、系统与实践脱节的问题得以梳理，使生产、成本、质量、效益充分匹配。通过精细的作业成本管理，记录不同产品的生命周期，积累基础数据，形成企业的历史数据信息库，真正将公司的精益管理战略落地，对领导的战略决策起到很好的支撑作用。